ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 23 апреля 2010 г. по делу N А29-5301/2009

(дата изготовления постановления в полном объеме)

Резолютивная часть постановления объявлена 19.04.2010

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Базилевой Т.В.,

судей Забурдаевой И.Л., Масловой О.П.

при участии представителей

от заявителя: Читалкиной И.В. (доверенность от 01.02.2010),

от заинтересованного лица: Болотиной Г.И. (доверенность от 17.07.2009 N 04-05/60),

Осипова В.В. (доверенность от 12.01.2010 N 04-05/25),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми: Осипова В.В. (доверенность от 29.01.2010 N 05-16/45)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя -

закрытого акционерного общества "Девон"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2009,

принятое судьей Тарасовым Д.А., и

на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010,

принятое Немчаниновой М.В., Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В.,

по делу N А29-5301/2009

о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару от 20.02.2009 N 12/37 в редакции решения Управления от 12.05.2009 N 171-А

и

установил:

закрытое акционерное общество "Девон" (далее - ЗАО "Девон", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару (далее - Инспекция, налоговый орган) от 20.02.2009 N 12/37 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление) от 12.05.2009 N 171-А в части: абзаца 1 и 2 подпункта 1 пункта 1 обжалуемого решения за неуплату налога на прибыль со взысканием штрафа в размере 925 823 рублей 40 копеек; подпункта 2 пункта 1 обжалуемого решения за неполную уплату налога на имущество со взысканием штрафа в размере 17 906 рублей 60 копеек; подпункта 3 пункта 1 обжалуемого решения за неполную уплату налога на добавленную стоимость со взысканием штрафа в размере 1 515 501 рубля 85 копеек; абзацев 1 - 4 подпункта 1 пункта 2 обжалуемого решения в части начисления пеней по налогу на прибыль в размере 380 436 рублей 27 копеек; подпункта 2 пункта 2 обжалуемого решения в части начисления пеней по налогу на имущество в размере 6 960 рублей 45 копеек; подпункта 4 пункта 2 обжалуемого решения в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 359 173 рублей 78 копеек; абзацев 1 - 3 подпункта 1 пункта 3.1 обжалуемого решения в части уплаты недоимки по налогу на прибыль в размере 4 629 117 рублей; подпункта 2 пункта 3.1 обжалуемого решения в части уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 7 577 505 рублей 85 копеек; подпункта 3 пункта 3.1 обжалуемого решения в части уплаты недоимки по налогу на имущество в размере 89 533 рублей; пункта 4 обжалуемого решения в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 22 809 266 рублей.

Решением суда от 17.11.2009 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением апелляционного суда от 18.02.2010 указанное решение оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы считает, что суд неправильно применил подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Общество полагает, что денежные средства, полученные ЗАО "Девон" на основании инвестиционных договоров, являются целевыми средствами, направленными в полном объеме на реализацию инвестиционного проекта. По мнению Общества, Инспекция не доказала наличие разницы между фактической и договорной стоимостью нежилых помещений, оставшейся в распоряжении заказчика-застройщика, а суды не учли доводы ЗАО "Девон" и приложенные подтверждающие документы, свидетельствующие об отсутствии данной разницы.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе, дополнении к ней и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Инспекция и Управление в отзывах на кассационную жалобу и их представители в судебном заседании не согласились с доводами Общества, указав на законность принятых судебных актов.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Девон" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 02.11.2005 по 31.12.2007, в ходе которой установила, что Общество в проверяемом периоде участвовало в реализации инвестиционного проекта по строительству объекта - здания общественно-делового назначения по улице Интернациональная, дом 133. Для реализации данного проекта Общество (генеральный инвестор) заключило инвестиционные договоры с соинвесторами, на основании которых ЗАО "Девон" получило денежные средства, а по окончании строительства передало соинвесторам нежилые помещения в здании.

Налоговый орган пришел к выводу, что Общество получило экономию по строительству в сумме 49 674 760 рублей 55 копеек, рассчитанную как разница между суммой денежных средств, полученных от инвесторов при строительстве объекта, и фактическими затратами на строительство переданных соинвесторам долей в построенном здании, которая неправомерно не учтена налогоплательщиком как доход при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за 2007 год. При этом проверяющие руководствовались подпунктом 1 пункта 2 статьи 146, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162, пунктом 14 статьи 250 и пунктом 1 статьи 251 Кодекса.

Кроме того, Инспекция посчитала неверным расчет стоимости здания, оставшейся у Общества после ввода объекта в эксплуатацию и передачи помещений инвесторам, поскольку при определении стоимости здания, относящегося ЗАО "Девон", из общей фактической стоимости введенного в эксплуатацию здания Обществу следовало вычесть не продажную стоимость здания, переданного соинвесторам, а ее фактическую стоимость. Указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы по налогу на имущество за 2007 год и, соответственно, доначисление налога.

Результаты проверки отражены в акте от 16.01.2009 N 12-37.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика заместитель начальника Инспекции принял решение от 20.02.2009 N 12-37 о привлечении ЗАО "Девон" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 863 566 рублей 60 копеек и неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 17 171 рубля 60 копеек. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафы в общей сумме 2 880 738 рублей 20 копеек, доначисленные налог на прибыль в сумме 14 317 833 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 15 570 710 рублей 01 копейки, налог на имущество в сумме 85 858 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 1 176 687 рублей 24 копеек, пени по налогу на имущество в сумме 6 674 рублей 74 копеек, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 30 рублей 39 копеек, уменьшен убыток за 2007 год на 22 809 266 рублей 37 копеек.

Решением Управления от 12.05.2009 N 171-А решение Инспекции от 20.02.2009 N 12-37 изменено путем изложения резолютивной части данного решения в новой редакции. ЗАО "Девон" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 925 823 рублей 40 копеек, за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 17 906 рублей 60 копеек, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 515 501 рубля 85 копеек. Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 4 629 117 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 7 577 505 рублей 85 копеек, налог на имущество в сумме 89 533 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 380 436 рублей 27 копеек, пени по налогу на имущество в сумме 6 960 рублей 45 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 359 173 рублей 78 копеек, по налогу на доходы физических лиц в сумме 30 рублей 39 копеек, уменьшен убыток за 2007 год на 22 809 266 рублей.

Частично не согласившись с решением Инспекции от 20.02.2009 N 12-37, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Руководствуясь подпунктом 4 пункта 3 статьи 39, пунктом 14 статьи 101, статьей 143, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 154, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162, пунктом 1 статьи 166, пунктом 14 статьи 250, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, пунктом 1 статьи 375, статьями 376 и 379, пунктом 1 статьи 380 Кодекса, пунктом 1 статьи 4 Закона "Об инвестиционной деятельности", статьей 2 Закона Республики Коми от 24.11.2003 N 67-РЗ "О налоге на имущество Республики Коми", пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н, пунктами 1.3, 1.4 и 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, пунктами 4 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, Арбитражный суд Республики Коми пришел к выводу, что разница между суммой, оплаченной каждым инвестором, и суммой фактических затрат по строительству переданной ему доли, остающейся в распоряжении застройщика как дополнительное вознаграждение, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль, поэтому отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 и подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации (пункт 2 статьи 162 Кодекса).

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (пункт 2 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

В силу пункта 6 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В пункте 1 статьи 8 Федерального закона N 39-ФЗ указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В статье 247 Кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется в виде полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

На основании пункта 14 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

В силу пункта 1 статьи 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, дано понятие остаточной стоимости имущества как первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Как установили суды, в проверяемом периоде ЗАО "Девон" на арендованном земельном участке по адресу: город Сыктывкар, улица Интернациональная, в районе домов 131 и 145, осуществляло строительство здания общественно-делового назначения. При этом Общество выступало генеральным инвестором и застройщиком.

В целях реализации данного проекта налогоплательщик (генеральный инвестор) заключил инвестиционные договоры с ООО "Бетон-Инвест" от 30.08.206 N 01/12/99-06, ООО "Солар-Норд" от 05.10.2006 б/н, от 31.05.2007 б/н, ООО ТФ "Олимп" от 14.06.2007 б/н, ООО "Атолл" от 14.06.2007 б/н, индивидуальным предпринимателем Кузнецовым С.П. от 29.05.2007 б/н, индивидуальным предпринимателем Захаровой А.М. от 29.05.2007 б/н, ООО "Бонжур" от 14.11.2007 б/н, ООО "Мир ресторанов" от 28.03.2007 б/н, Галимовой Айгюль Дариковной от 25.04.2007 б/н и Збражским Александром Васильевичем от 19.07.2007 N 19/1 и 19/2 (далее - соинвесторы).

По данным договорам ЗАО "Девон" обязалось в согласованный сторонами срок обеспечить реализацию инвестиционного проекта и после разрешения на ввод в эксплуатацию инвестиционного объекта передать предусмотренные договором нежилые помещения, а соинвесторы обязались уплатить обусловленную договором цену и принять нежилые помещения по акту приема-передачи.

Строительство объекта закончено в 2007 году, здание общей площадью 14 667 квадратных метра введено в эксплуатацию 11.12.2007. ЗАО "Девон" в декабре 2007 года передало соинвесторам предусмотренные в договорах нежилые помещения. Общая площадь помещений, распределенных между соинвесторами по окончании строительства, составила 14 286,9 квадратного метра.

Стоимость передаваемых помещений, согласно выставленным соинвесторам ЗАО "Девон" счетам-фактурам, составила 221 117 407 рублей 55 копеек. Фактическая стоимость передаваемых соинвесторам помещений - здания и общего имущества (фактические затраты на строительство) - составила 171 442 647 рублей.

Разница между договорной и фактической стоимостью строительства составила 49 674 760 рублей 55 копеек. Расчет суммы экономии произведен налоговым органом на основании данных счета 08 "Незавершенное строительство".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что денежные средства в сумме 49 674 760 рублей 55 копеек являются доходом ЗАО "Девон", который остается в его распоряжении, и подлежат включению в состав внереализационных доходов, поэтому доначисление налога на прибыль в данном случае правомерно.

Суды подтвердили довод налогового органа, что ЗАО "Девон" реализовало инвестиционный проект, а денежные средства, полученные от соинвесторов, являются инвестиционными и в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса налогообложению не подлежат.

Включение образовавшейся "экономии" в соответствии с пунктом 14 статьи 250 Кодекса в состав внереализационных доходов признано правомерным.

Вместе с этим суды подтвердили вывод Инспекции, что рассматриваемая разница должна учитываться в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость, как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса. При этом не указано, с реализацией каких товаров (работ, услуг) связаны эти средства.

Как установили суды, и это подтверждается материалами дела (в том числе решением Инспекции), рассматриваемая экономия является частью инвестиционных средств, получена в результате реализации инвестиционного проекта и включена в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

По мнению суда кассационной инстанции, выводы судов по включению экономии денежных средств в налоговые базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов и по налогу на добавленную стоимость, как средств, связанных с реализацией, являются взаимоисключающими, а также противоречат пункту 2 статьи 162 Кодекса.

Кроме того, в дополнении к заявлению от 07.09.2009 Общество указывало, что инвестиционные договоры с Збражским А.В., Галимовой А.Д. и ООО "Бетон-Инвест" были расторгнуты, а денежные средства указанным соинвесторам возвращены, однако налоговым органом данный возврат не анализировался. При этом эти расходы не включаются в инвентарную стоимость объекта, отраженную на счете 08 "Незавершенное строительство".

Названное обстоятельство не получило оценки со стороны судов.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции от 17.11.2009 и постановление апелляционного суда от 18.02.2010 подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Коми.

При новом рассмотрении дела суду следует с учетом содержания решения Инспекции проверить наличие фактов возврата денежных средств соинвесторам (Збражскому А.В., Галимовой А.Д. и ООО "Бетон-Инвест") в связи с расторжением договоров и установить, изменилась ли сумма инвестиционного проекта, заключались ли новые договоры взамен расторгнутых, какая сумма денежных средств осталась в распоряжении Общества, и проверить правильность и обоснованность доначисления Инспекцией сумм рассматриваемых налогов, пеней и штрафа, а также устранить допущенные противоречия.

Арбитражный суд Республики Коми и Второй арбитражный апелляционный суд не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 3 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2009 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу N А29-5301/2009 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В.БАЗИЛЕВА

Судьи

И.Л.ЗАБУРДАЕВА

О.П.МАСЛОВА

Скачать: